审计人员如何侦查财务报表不实表达？

　　根据美国注册会计师协会的评估控制委员会的资料统计，许多审计失败个案，是未给予适当回应所造成。

　　许多人把审计失败归处于诸如高科技产品或复杂的财务工具，其实真正的原因是审计人员对于潜在问题的警觉性不够。而其原因可能是审计人员的经验不足，或对于一些问题的讯号不够熟悉。因此，要避免审计失败，必须具备足够的专业怀疑(Professional Skepticism)。

    一、专业怀疑

    规划财务报表查核工作时，审计人员之程式设计，应能提供合理保证揭发可能的重大不实表达。在执行查核程序时，审计人员必须永远记住，虽然大部分的不实表达是无意的错误，但是有时候却是由于一般员工或管理阶层舞弊或不法行为所造成。

    审计人员固然不应假设客户管理阶层是不诚实的，但也不应无条件地对他们的诚实，永远丝毫不加怀疑。换句话说，审计人员对于管理阶层可能蓄意对财务报表作不实表达，应提高警觉。

    审计人员应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象，妥适追从以确定其是否导致财务报表重大不实表达。

    审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。做为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。

    二、溢列存货

    在国外，许多财务报表虚伪不实，均与存货有关。早在1938年，美国McKesson & Robbins公司总资产8700万美元中，有1000万元的存货是虚列的。美国证管会调查之后促使会计师专业团体明订观察客户存货盘点是会计师的必要查核程序。

    与其他的资产项目比较，存货的查核较为复杂及费时，其主要的特点如下：

　　·对一般制造业及买卖业而言，存货是资产负债表的主要项目，约占20%～30%，而且也是营运资金(Working Capital)的最大组成项目。

    ·存货放款于不同处所(包括工厂及分支机构)，使得存货的控制及盘点困难。

    ·存货的种类、项目繁多，差异性大，增加审计人员观察盘点时，(例如宝石、化学品、及电子组件)，产生观察及鉴定之困难。

    ·存货可能因为呆滞、过时、陈旧及受损而使其价值减损，审计人员常因对客户产销活动及业界趋势认知不够，而难以做合理判断。

    ·存货的成本计算繁锁，不但要求正确还要确保计算方法前后一致。此外，存货的后续评价(成本与市价执低法)，相关资料之搜集及核算，也常使审计人员疲于奔命。

　　对存货的作弊，最主要的方式不外虚增溢计数量或单价。关于数量方面之溢计，会计师可以做好存货盘点时的审核，有效加以侦防。不幸的是，由于审计人员对盘点之观察做法不当，而无法发现存货不实的现象，其原因包括：

    1.观察存货盘点者是一些刚踏出校门的新手；每年派赴观察盘点的人都没连续性。

    2.合伙人及经理很少亲赴现场观察存货之盘点。

    3.审计人员被骗，因为他们只抽点一小部分。

    4.审计人员允许公司人员跟随在旁边并记录查核人的抽点项目，使公司在事后有机会对未抽点项目作假。

    5.审计人员发现一种显示可能的作弊情况，迫使公司不得不更正，但未警觉到公司可能有更普遍的其他蓄意舞弊存在。

    6.审计人员预先告知客户他们要去观察存货盘点的地点，使客户得以就未观察地点之存货做不实调整。

　　为落实存货点之审核，审计人员应注意下列事项：

    1.存货盘点观察小组应由熟悉客户营运的有经验干部领导。风险愈大，要求的经验愈高。对于较欠经验的助理人员，应给予适当的督导，并鼓励他们遇有疑点，应告知现场合伙人、经理或其他领导。

    2.如果合伙人或经理无法亲临盘点现场，应预留电话，以便助理人员遇有重大问题紧急时可以联络。审核前预先召开会议，提示重点，可以帮助确保较欠经验的助理人员，能注意潜在的问题。

    3. 执行盘点审核时：

    (1)抽点的焦点应置于高价值的项目。

    (2)如果不是每一个地点均列入审核范围，不要事先或太早告知客户前往的地点；如果采用循环盘点(Cycle Counting)的方式，不要轻易让客户熟悉选样的模式。

    (3) 对于重大或不寻常的盘点差异，或如客户人员记录核查人员抽点项目，或客户人员对查核程序感到过度关心者，均应提高专业警觉性。

    (4)对于好像很久未用的存货项目，或存放的地点或方式不寻常，应保持机警，以确定是否有受损、过时及过量的存货。

    (5)盘点时公司及工厂间的存货调拨收发活动，应尽量避免或减少；如不可避免，应确定是否已做好适当控制。

    侦查客户存货溢列也可以透过其他查核程序之采用，附表一列举各种可能导致存货溢列的现象，及对应之查核程序。

    三、过度冒进的会计处理

    审计风险与客户管理阶层的经营理念及领导风格有关。诚实正直的管理阶层通常采取比较稳健的经营策略，包括对会计原则与实务的采用。反之，有些公司最高经营者，比较喜好冒险，因此，采用的会计原则与实务，也比较冒进(Aggressive accounting)，诸如利益的认列、资本化与成本之递延、折旧与费用的摊销等。管理阶层喜好采用冒进的会计原则，表示其十分在乎财务报表形式上好看，而不管它实质上如何。换句话说，冒进的管理阶层把会计原则当做美化财务报表的工具。

    审计人员执行查核工作时，对于特殊会计原则之采用，应注意其实质及道理，尤其，对于一些不寻常之估计， 应注意其假设及计算过程。换言之，审计人员应该把财务报表当成一幅图画，从商业经营的眼光，设法了解它所表达的讯息，是否有意义而且符合你的认知与预期(Perception and expectation)。

    如果审计人员归结认为管理阶层的作为，严重违反诚信原则，最好是敬而远之，终止接受委任，因为公认审计 准则并非为侦查管理阶层阴谋而设计。

    对于可能导致财务报表产生重大不实的现象，审计人员应特别注意，例如：

    ·收益认列不当

    ·收回可能性(损失)准备不当

    ·成本及费用短列

    ·关系人交易或不寻常的余额

    附表二、列举上述这些问题现象以及通常应对之查核程序（略）

    四、结语

    许多财务报表之不实表达，未能被发现，乃由于审计人员之经验不深，加上资深人员之督导不足所致。通常助理人员可能太过于埋头苦干，因而只见树、不见林。对于可疑的线索，常视为当然，而未能深入探求真相。由于商业经营的复杂面及人性弱点，要想消除错误及舞弊是不可能的。虽然如此，审计人员如能秉持专业怀疑，并熟悉各种可能的舞弊迹象，必然可以增进揭发财务报表虚饰的可能性。
 
    执行分析性程序并追查差异原因。此一程序宜由对客户产业及营运较具经验者担任。

    1.存货汇总表包含不寻常的大量高单价项目。

    2.会计期间归属不明确或不适当，导致存货包括已售项目或已验收之进货未入帐。

    3.生产线或科技已改变或市场或销售已急速下降，却未提列适当之跌价损失准备。

    4.存货成本之计算方法或程序可疑，或显示成本之计算错误或不当。

    5.毛利率较预期情况显著偏高。

    追查至该项存货抽点卡片资料(如果未抽点则查明原因)。如果该项存货系从其他来源取得，查明其相关文件及理由。在某些情况，测试该项目存货当期及期后之销售情况。

    执行会计期间归属之测试，复核期后之会计记录，并向主要供应商函证。

    将受此影响的存货项目比较其本期及期后之销售情况；检查相关文件并向管理阶层请求解释。

    执行额外之价格测试。就可疑的计算方法向管理阶层问明理由。

    表一、存货溢列的可能现象及审计程序 （略）